Entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchs an GmbH-Anteilen

Der Streitfall

Die Klägerin übertrug eine GmbH-Beteiligung mit notariellem Vertrag im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt eines Nießbrauchs – der insbesondere das Gewinnbezugsrecht umfasste – unentgeltlich auf ihren Sohn. Im Rahmen der Veräußerung der Geschäftsanteile vereinbarten die Klägerin und ihr Sohn die Aufhebung des Nießbrauchs an den GmbH-Anteilen gegen Zahlung eines Ablösebetrags. Das FA erfasste den Ablösebetrag im Einkommensteuerbescheid der Klägerin für das Streitjahr 2018 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 17 i.V.m. § 24 EStG). Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Soweit die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren geltend machte, dass die Zahlung des Ablösebetrags eine nicht steuerbare Umschichtung auf der privaten Vermögensebene darstelle, hatte die Klage ebenfalls keinen Erfolg. Der Ablösebetrag wurde dort als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt. Dagegen richtete sich die Revision.

Die Entscheidung

Die Revision ist begründet (BFH, Urteil vom 20.09.2024, Az.: IX R 5/24). Der Ablösebetrag ist nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG zu versteuern. Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, wobei das Rechtsverhältnis maß-gebend ist, auf dem die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung beruht. Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchsberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat (BFH, Urteil vom 24.01.2012, Az.: IX R 51/10),

• die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann,
• wenn die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht)
• sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Da § 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG keine die Einkünfte erweiternde Bedeutung hat, liegen bei der Klägerin insoweit keine steuerbaren Einkünfte vor. Die bindende Feststellung der Vorinstanz, dass die Klägerin bereits neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Geschäftsanteilen verloren habe, lässt es nicht zu, den Ablösebetrag für die Aufgabe des Nießbrauchsrechts einem anderen Besteuerungstatbestand zuzuweisen. Zum einen unterliegt der Ablösebetrag nicht der grundsätzlich steuerpflichtigen Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG. Zum anderen ist der Ablösebetrag nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 17 i.V.m. § 24 EStG von der Klägerin zu versteuern.

Konsequenzen für die Praxis

Nießbrauchsgestaltungen sind gerade in der GmbH-Praxis häufig anzutreffen. Ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Anteilen hierbei dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen ist, ist letztlich Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht und daher auch für die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung des BFH grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Ist der sog. Vorbehaltsnießbraucher letztlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile, ist die Ablösung des Nießbrauchs regelmäßig ein für ihn nicht steuerbarer Vorgang.